Organiser la rémunération des fonctions de direction et des prestations de services dans un groupe de sociétés : difficultés et possibilités

Article mis à jour en novembre 2023, suite à la décision du Conseil d’État du 4 octobre 2023 (Conseil d’Etat, 4 octobre 2023, n°466887) – Impact fiscal modifié

C’est bien connu, les management fees, c’est dangereux. Les flux financiers de refacturations via des conventions de prestations dans un groupe de sociétés sont parfois alambiqués et pas très sécurisés juridiquement… Les règles à appliquer en la matière ont été forgées par la jurisprudence (arrêts GAMLOR, Samo Gestion et Mecasonic notamment), ce qui a donné lieu à de nombreux articles et commentaires.

Que nous apprend la jurisprudence ?

Les conventions de prestations de services (ou « convention de management fees », ou « conventions de direction ») qui sont mises en place dans les groupes de sociétés et qui permettent notamment de remonter des fonds, souvent d’une filiale vers sa holding, peuvent être annulées par le juge lorsque les prestations qu’elles prévoient font double-emploi avec des missions que le dirigeant devrait assumer au titre de son mandat social.

Ainsi dans les arrêts Samo Gestion (Cour de cassation, chambre commerciale, 14 septembre 2010) et Mecasonic (Cour de cassation, chambre commerciale, 23 octobre 2012) la Cour retient que « la convention litigieuse était dépourvue de cause » et devait en conséquence être annulée.

L’arrêt GAMLOR (Cour administrative d’appel de Nancy, 2ème chambre, 9 octobre 2003), rendu en matière fiscale, retient quant à lui que les versements réalisés dans le cadre d’une convention entre deux sociétés, visant à rémunérer des fonctions faisant double emploi avec celles du dirigeant personne physique, « ne peuvent être regardées comme relevant d’une gestion normale de l’entreprise« .

Dans les 3 arrêts, le dirigeant personne physique de la société bénéficiaire des prestations était également le dirigeant de la société qui les fournissait.

A lire : Conventions réglementées dans les sociétés : ce qu’il faut savoir sur la procédure de contrôle

Quelles sont les impacts d’une telle annulation ?

L’annulation d’un acte juridique entraine son anéantissement rétroactif. Les parties doivent donc être remises dans l’état dans lequel elles se trouvaient antérieurement à la conclusion de cet acte.

Dans les cas d’espèce, les conséquences pratiques des annulations ont été les suivantes :

• Samo Gestion : restitution des sommes versées ;
• Mecasonic : non-paiement de l’indemnité contractuelle de résiliation.
• Gamlor : réintégration des sommes versées aux bases de calcul de l’impôt.

Impact civil

Le premier impact a donc lieu sur le terrain civil : la société qui a perçu les honoraires de prestations de direction doit les restituer.

En pratique, le risque de voir de telles conventions contestées s’observera principalement en cas de cession d’entreprise ou en cas de dépôt de bilan de la société bénéficiaire des prestations. Le repreneur ou le liquidateur de la société sera en effet tenté d’agir en justice en vue de la restitution par la société ayant fourni les prestations des sommes versées.

Impact fiscal

Le second impact concerne le domaine fiscal. En effet, l’administration tire toutes les conclusions de la nullité de ces conventions, qu’elle considère comme des actes anormaux de gestion. Puisque les honoraires correspondant aux prestations n’auraient pas dû être versés par la société qui en bénéficie, elles ne peuvent pas être déduites de son résultat imposable.

Ce principe a été posé en matière fiscale dans l’arrêt GAMLOR précité.

Ainsi, en cas de contrôle fiscal, les sommes versées au titre de ces prestations de direction seront réintégrées aux bases de calcul de l’impôt sur les sociétés, mais également de la TVA et de la CVAE.

Ce risque fiscal peut quant à lui se réaliser à tout moment.

Le Conseil d’État a partiellement invalidé la solution de l’arrêt GAMLOR puisqu’il considère, depuis l’arrêt du 4 octobre 2023, que la décision d’une société de ne pas verser une rémunération directe à son gérant mais de lui verser une rémunération indirecte par l’intermédiaire de sa société prestataire, en contrepartie de prestations de services, peut relever d’une gestion commerciale normale. Par conséquent les honoraires versés peuvent constituer des charges déductibles.
Le Conseil d’État a renvoyé l’affaire devant la CAA pour que celle-ci détermine si, en l’espèce, les charges étaient bien déductibles.
Cette nouvelle solution ne vaut qu’en matière fiscale.

mis à jour en novembre 2023

Comment distinguer fonctions de direction et prestations techniques ?

Entre les fonctions de pure direction et les prestations purement techniques, il existe une zone grise, un ensemble de prestations qui, en fonction de l’appréciation du juge, pourront être annulées.

Les prestations retoquées par les juges ont pu entretenir ce flou et donc l’insécurité juridique des entreprises.

Dans l’arrêt Mecasonic de 2012, la Cour de cassation a confirmé la position du juge du fond qui avait retenu que la convention prévoyant des « prestations de création et développement de filiales à l’étranger, d’organisation et (ou) de participation à des salons professionnels, de définition des stratégies de vente dans les différents pays visés et de recherche de nouveaux clients à l’étranger » couvrait une partie des fonctions de « décision, de stratégie et de représentation » incombant normalement au directeur général.

Dans le même sens, la Cour d’appel de Paris, dans un arrêt CAHEMA (Cour d’appel de Paris, 4 juillet 2013, n° 11/06318), a prononcé la nullité d’une convention ayant pour objet une mission d’assistance « dans les domaines du management, de stratégie de développement et de croissance externe, d’organisation, de comptabilité, de gestion financière, de management des opérations de système d’information » et prévoyant des prestations d’analyse de marché, de management et de gestion, de gestion de la trésorerie et du financement, de travaux de contrôle de gestion (Cet arrêt a par la suite été cassé par la Cour de cassation, mais sur un autre fondement).

Enfin, le 5ème considérant du Tribunal administratif de Nancy dans son jugement du 30 novembre 2017 (SAS FCG et SAS France Cartes, n°160742 et 1602743), rendu en matière d’impôt sur les sociétés, apporte une réponse plus conceptuelle à la dichotomie entre les fonctions techniques et les fonctions de direction : « à la différence de décisions techniques ou d’application qui ne relèvent pas du mandat social de dirigeant, les tâches inhérentes aux fonctions normales de président d’une société par actions simplifiées (SAS) sont celles qui relèvent de décisions stratégiques de l’entreprise ».

A noter que dans les affaires précitées, le juge n’a pas distingué, lorsqu’il annulait les conventions litigieuses, les fonctions de pure direction de celles qui pourraient être réalisées par un tiers. C’est l’appréciation globale des prestations rendues et la présence de certaines prestations, relevant légalement des fonctions de direction, qui ont conduit les juges à annuler purement et simplement la convention dans sa globalité.

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Les possibilités :

• Les prestations ou fonctions de direction (stratégiques, décisionnelles) ne peuvent être rémunérées qu’au titre d’un mandat social (gérance pour la SARL, présidence pour la SAS,…), selon la procédure prévue par la loi ou les statuts (décision d’Assemblée Générale bien souvent), et non dans le cadre d’une convention. Le choix de ne pas rémunérer les fonctions de dirigeant d’une société interdit donc toute forme de rémunération de manière indirecte par une autre entité.
• Les prestations techniques quant à elle doivent faire l’objet d’une convention.

Pour éviter tout risque de confusion, cette convention ne doit pas s’intituler « convention de direction », « convention de présidence », ou « convention de gestion »… et ne doit pas contenir de termes laissant penser qu’elle prévoit des prestations de cette nature.

Bien entendu, indiquer ces prestations techniques dans la convention ne fait pas tout, elles sont normalement le reflet de ce qui est pratiqué, et qui doit être justifié par des éléments matériels (courriels, compte-rendu,…).

Les prestations techniques doivent être :
– Réelles, justifiées par des pièces établies régulièrement, à chaque intervention (courriels, rapports, etc.),
– Distinctes des fonctions normales du dirigeant de la société qui en bénéficie (non décisionnelles),
– Facturées à un prix normal, autrement dit le prix qui serait facturé à un tiers extérieur au groupe pour les mêmes prestations,
– Matérialisées par une convention détaillant ces trois points.

Attention aux prestations comptables

Dernier point s’agissant des prestations, lorsqu’elles sont administratives et comptables : attention à l’exercice illégal de la comptabilité dans les « pseudo-groupes ».

Il est admis que dans un groupe de sociétés, la tenue de comptabilité par des salariés de l’une des sociétés membres du groupe ne peut pas, en principe, s’analyser comme un exercice illégal de la profession d’expert-comptable.

Il en va différemment si les personnes qui réalisent les prestations comptables le font pour des sociétés avec lesquelles elles n’ont pas de lien (ni contrat de travail, ni relation capitalistique entre la société employant le personnel administratif et les sociétés bénéficiaires de ces prestations). Et dans ce cas, la sanction est lourde : jusqu’à un an d’emprisonnement et 15 000 euros d’amende pour une personne physique et jusqu’à 75 000 euros d’amende pour une personne morale.